Аудит поставщиков и подрядчиков

Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками необходим не только для защиты имущественных интересов, правовой регламентации и учёта затрат. Он способствует проведению любых хозяйственных операций с соблюдением принципа рационального использования ресурсов, снижая (а часто – и предупреждая) риски, связанные с деятельностью. Особенно, если в основу аудита заложен принцип специализации и чётко выполняется алгоритм проведения внутренней и внешней проверок. От чёткости следования этому алгоритму зависит и основная цель – определение достоверности и законности отчётных показателей дебиторской-кредиторской задолженности.

Расчёты с поставщиками и подрядчиками: сущность и задачи аудита

Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками устанавливает соответствие законодательству операций, совершённых по расчётам с подрядчиками и поставщиками, а также соответствие бухгалтерской отчётности фактическому процессу. Под терминами «подрядчики» и «поставщики» здесь понимаются организации (компании) и индивидуальные предприниматели:

• поставляющие материалы (сырьё, оборудование, конструкции),
• выполняющие различные виды работ по договору (ремонт, строительство, реконструкцию и др.),
• оказывающие различные услуги (отпуск воды, газа, электроэнергии и др.).

Цель аудита определяет аудиторские задачи – их список и последовательность решения. Так, при проверке поставщиков и подрядчиков (аудируемых лиц) начинают с наличия и правильности оформления соглашений (договоров, контрактов). Одновременно с этим рассматривают их содержание на предмет соответствия экономическому смыслу сделок.

В зависимости от сущности сделок и предмета заключаемых соглашений группу расчётов с поставщиками отделяют от группы расчётов с подрядчиками. Это происходит из-за особенностей договоров в каждой группе, что предполагает и разные подходы к аудиту. Выражается разность в подходах, например, в приёмах сбора доказательств аудиторского характера, а также в порядке построения выборки.

1. Группа «Расчёты с поставщиками». Предметом соглашения в этой группе становится процесс приобретения имущественных прав и товаров. К основным формам соглашения здесь относятся: договор поставки, договор купли-продажи, договор мены и договор электроснабжения.
2. Группа «Расчёты с подрядчиками». Предмет соглашения в этой группе – выполнение определённого объёма работ и сдача результатов заказчику. Соответственно, и основными формами соглашений здесь будут договор подряда, договор на выполнение НИОКР (в английском варианте R&D Research and Development), договор возмездного оказания услуг.

Полное представление об аудируемых расчётах дают данные аналитического и синтетического учётов, для получения которых в ходе проверки аудитору необходимо провести ряд процедур. Например, прослеживание операций даёт возможность отследить нетипичные ситуации. Пересчёт обеспечивает перепроверку точности предыдущих математических расчётов в бухгалтерских записях и первичных документах. Анализ информации позволяет соотнести величины собственных и заёмных средств и т.д. Опрос осведомлённых лиц, который проводит аудитор, может проводиться как в пределах экономического субъекта, так и за пределами организации.

Обязанности аудитора в ходе проверки расчётов с подрядчиками и поставщиками

В ходе проведения процедуры аудита проверяющему необходимо осуществить ряд мероприятий:

1. Проверить и оценить правильность заполнения первичных документов, отражающих приобретение ТМЦ и получение услуг и работ. Цель такой проверки – подтверждение обоснованности появления кредитной задолженности.
2. Подтвердить сам факт своевременного погашения кредиторской задолженности и корректность её отражения на счетах бухучёта.
3. Проанализировать и оценить корректность отражения предъявленных претензий.

Для этого аудитор должен поставить и решить ряд промежуточных задач:

• Провести правовую оценку договоров с подрядчиками и поставщиками.
• Осуществить аудиторскую проверку организации первичного учёта.
• Осуществить аудит задолженности перед подрядчиками и поставщиками.
• Проверить различные операции по расчётам в бухучёте и правильность их отражения.
• Сравнить на предмет соответствия данные свободного учёта и данные аналитического учёта.
• Произвести проверку организации налогового учёта.

Предпринимательская деятельность аудитора регламентируется целым рядом нормативных актов и законодательных документов четырёх уровней.

1. На высшем уровне – это Конституция, федеральные законы (в первую очередь, ФЗ «Об аудиторской деятельности» №307), Гражданский и Трудовой кодексы, постановления Правительства, связанные с бухгалтерским учётом.
2. На втором уровне – стандарты и правила аудиторской деятельности федерального значения, регулирующие общие вопросы аудита, обязательные для исполнения.
3. На третьем уровне – стандарты и внутренние правила аудиторских организаций и профессиональных объединений, типовые рекомендации и указания методического характера по ведению учёта, описывающие конкретные способы осуществления бухучёта в соответствии с ПБУ.
4. На последнем уровне в расчёт принимаются учётная политика конкретной организации, график документооборота, план счетов и другие рабочие документы организации и её внутрифирменные стандарты.

В ФЗ № 307 отражена ответственность за нарушение законодательства при осуществлении аудиторской деятельности, а также приведены в соответствие и актуализированы все нормативные акты, связанные с ней.

Содержание проверки и источники информации

Аудит учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, связанный с качеством оформления соглашений в соответствии с их экономическим содержанием, включает проверку:

• поставок товарных и материальных ценностей – ТМЦ (в это число входят и поступления, обеспеченные векселями, а также – не отфактурованные поступления),
• полученных коммерческих кредитов и выданных авансов,
• претензий, выставленных аудируемой стороне,
• списанных долгов, не подлежащих взысканию,
• задолженностей с просроченным сроком погашения, в число которых входят и задолженности с завершившимся сроком исковой давности.

На последний пункт аудитор обращает особое внимание с целью выяснения причин задолженности, и уже проведённых мер, направленных на её взыскание. Наличие дебиторской задолженности требует установления точной даты и причин возникновения долга.

Во время проверки опираются на информацию из следующих документов:

• Договоры на оказание той или иной услуги.
• Договоры на выполнение работ.
• Договоры на поставку ТМЦ.
• Положение об учётной политике клиента, сформированное на базе организационных и экономических факторов.
• Журнал регистрации доверенности на получение ТМЦ – товарно-материальных ценностей.
• Журнал регистрации счёт-фактуры поставщиков.
• Сами счёт-фактуры поставщиков.
• Накладные.
• Векселя.
• Акты сверки счетов.
• Акты инвентаризации расчётов.
• Протокол о зачёте требований взаимного характера.
• Главная книга.
• Книга покупок.
• Копии платёжной документации.
• Бухгалтерская отчётность.
• Учётные регистры по счёту 60.

На счёте 60 в обобщённом виде представлена вся информация о расчётах за полученные ТМЦ, о принятых заказчиком работах и о потреблённых услугах.

Счёт 60 как отражение обобщённой информации о расчётах

«Расчёты с поставщиками и подрядчиками» (счёт 60) – счёт, где сведены все операции связанные с принятыми работами и услугами и приобретением материально-производственных запасов. Они отражаются независимо от сроков оплаты предъявленных на расчёт документов. В перечень расчётов, которые учитываются на счёте 60, входят следующие:

1. За приобретённые ТМЦ, принятые работы, потреблённые услуги (в том числе – по переработке или доставке материальных ценностей), документы на которые были приняты (акцептованы) для оплаты через банк. В перечень этих услуг входит и предоставление ресурсов (воды, газа, электроэнергии).
2. За ТМЦ, работы и услуги, входящие в список неотфактурированных поставок, – тех, расчётные документы на которые от подрядчиков или поставщиков ещё не поступили.
3. За излишек ТМЦ, который выявляется при приёмке товарно-материальных ценностей, когда фактическое количество единиц превышает указанное в документах поставщиков.
4. За перевозки, включая переборы и недоборы тарифа (фрахта).
5. За услуги связи (сюда входят все виды связи).
6. Расчёты по договору строительного подряда генерального подрядчика с субподрядчиками.
7. Расчёты генподрядчика с субподрядчиком по договору НИОКР («научно-исследовательские опытно-конструкторские работы», куда включаются и технологические работы).

Для проведения учёта перечисленных расчётов необходимо проверить и сопоставить следующие документы:

• Накладные, которые оформляются при отгрузке. Такие накладные содержат основные характеристики и являются основанием для оприходования ТМЦ.
• Товарно-транспортные накладные, которые позволяют отследить движение ТМЦ и расчёт за перевозку.
• Счета, которые выписываются поставщиком до осуществления поставки ТМЦ или исполнителем работ – заказчику. В них указывается сумма и основание оплаты.
• Счета-фактуры, которые выдаются поставщиком для вычисления и выплаты НДС. Счета-фактуры рассматриваются как основание для принятия соответствующих сумм налога к возмещению. Формат документа должен соответствовать требованиям Налогового кодекса РФ.
• Доверенности. Эти документы применяются для формализации права субъекта выступать в качестве доверенного лица, уполномоченного на получение материальных ценностей. Бланк доверенности может иметь разный вид. Например, фирменный бланк компании-покупателя с печатью или угловым штампом будет отличаться от типового бланка, но бланки должны иметь «корешок», по которому и производится учёт выдачи доверенностей в соответствующем специальном журнале. На бланке вписываются реквизиты покупателя, соответствующие реквизитам удостоверения его личности, и реквизиты получаемых материальных ценностей. Указывается срок действия доверенности, что тоже требует проверки, поскольку по просроченному документу товар не выдаётся.
• Акты приёмки материалов. Подобные акты составляются по результатам приёмки ТМЦ в случае обнаружения недостачи или несоответствия качества требуемым параметрам. Акты становятся основанием для вынесения претензии поставщику. В сельскохозяйственной организации при поступлении ТМЦ на склад, кладовщик на расчётных документах ставит отметку (в качестве альтернативного варианта может выступать накладная внутрихозяйственного назначения), а в агросервисных компаниях в этих случаях составляется приходный ордер.
• Коммерческие акты, которые составляются при каком-либо несоответствии фактического состояния груза и данных, указанных в перевозочных документах (количества, массы), при повреждении или исчезновении груза (или его части). Недостача и повреждения, произошедшие в пути, оформляться должны с участием представителя поставщика и незаинтересованного лица.

В случае проведения безналичных расчётов допустимо их осуществление посредством платёжных поручений, чеков, инкассо (когда по поручению клиента банк принимает платёж), аккредитивов (когда по поручения плательщика банк производит платежи) и др. Все перечисленные и другие формы должны соответствовать требованиям законодательства, банковским правилам и традиционно применяться в банковской практике.

Счёт 60 относится к категории активно-пассивных счетов. Здесь дебетовое сальдо равно сумме авансов, которые в виде предоплаты выдаются поставщикам и подрядчикам. Это соответствует их задолженности за оплаченные ТМЦ и товары, находящиеся в пути, задолженности за уже оказанные услуги и за уже выполненные работы.

Начисление кредиторской задолженности перед подрядчиками и поставщиками производится:

• по факту акцепта (согласия на оплату плательщика) расчётных документов по принятым ТМЦ, работам и услугам,
• по факту приёмки ТМЦ при неотфактурованных поставках (поступлениях без расчётных документов);
• по факту выявления излишков по результатам приёмки ценностей.

На счета поставщиков, предъявленные к оплате, кредитуется счёт 60 и дебетуются счета учёта ценностей или счета учёта затрат.

К первым относятся счета:

• «Вложения в внеоборотные активы» – 08,
• «Материалы» – 10,
• «Заготовление и приобретение мат. ценностей» – 15,
• «Товары» – 41 и др.

Ко вторым – счета:

• «Основное производство» – 20,
• «Вспомогательное производство» 23,
• «Общепроизводственные расходы» и «Общехозяйственные расходы» (25 и 26 соответственно) и другие.

Отражение погашения задолженности перед поставщиками производится так:

• дебет – счёт 60,
• кредит – различные счета учёта денежных средств, к которым относятся, например, 51-ый и 52-ой («Расчётные счета» и «Валютные счета» соответственно), счета кредитов банка: 66 – по краткосрочным и 67 – по долгосрочным кредитам.

На территории Российской Федерации расчёты проводятся в рублях, несмотря на то, что товарная цена в договоре может устанавливаться в любой валюте или произвольных условных единицах. В этом случае установленную любую нерублёвую цену необходимо приводить к национальной денежной единице – пересчитывать в рубли. Курсовая разница отражается на счёте 91: дебет 91-2, и (с указанием о доначислении задолженности по оплате материальных ценностей перед поставщиком) кредит 60. При этом отражается курсовая разница, которая возникла и до, и после принятия к учёту ТМЦ.

Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками в части соответствия состояния данных аналитического и синтетического учётов должен проводиться согласно программе проверки участка учёта и разработанному плану. Данные после их анализа должны сформировать исчерпывающее представление о следующих типах расчётов:

• с подрядчиками и поставщиками – по акцептованным (принятым) расчётным документам, для которых срок оплаты ещё не наступил, по неоплаченным вовремя документам и по выданным авансам,
• с поставщиками – по уже полученному коммерческому кредиту и др..

В первую очередь, в ходе проверки устанавливается наличие документов, регламентирующих права и обязанности при поставке ТМЦ с обеих сторон, и точность их оформления. А также – соответствие выплаты или получения денег (за полученный или отгруженный товар соответственно) и степень полноты оприходования-списания ТМЦ. Для отражения расчётных операций используется журнал №6 (журнал-ордер), который открывается на год, а также приложение к нему формы №6 («Реестр операций по расчётам»). В таких реестрах учёт ведётся по каждому документу позиционным способом.

В целом учёт в разрезе расчётов поставщиков и подрядчиков ведётся, только если расчёты рассматриваются в порядке плановых платежей (с отражением выявления остатка и движения). Однако, независимо от формы расчётов и величины сумм, все расчёты за отгруженные ТМЦ и принятые работы должны отражаться на счёте 60. Записи корреспонденции должны производиться со счётом 60, если на момент оформления принимаемой работы или поступления ТМЦ на склад получателя документы уже оплачены.

Аналитический учёт производится по каждому предъявляемому подрядчиком или поставщиком счёту и для каждого подрядчика или поставщика, чтобы обеспечить получение информации о задолженности по расчётным документам, для которых ещё не наступил срок оплаты, по неоплаченным вовремя и по неотфактурованным поставкам.

Записи с левой стороны журнала-ордера в части кредита счета 60, производятся по графе с дебетуемыми счетами учёта материальных ценностей, капитальных вложений и затрат на производство. А по отдельным графам – сумма НДС, сальдо на начало месяца и его конец, даты операций, номера документов и наименования поставщиков (подрядчиков).

Этап № 1 проведения аудита: подготовка и планирование

Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками, как правило, проходит в три этапа, на первом из которых происходит знакомство с аудируемой организацией и осуществляются общие процедуры. Однако, несмотря на то, что процедуры по существу, проведение точных стоимостных оценок и измерений, анализ соответствия и др. проводятся на втором, основном, этапе, подготовка и планирование считается важнейшим этапов, который нельзя недооценивать.

Прежде, чем начинать процедуры, аудитор должен понимать особенности деятельности экономического субъекта. Схема планирования проверки при этом не должна противоречить стандартам аудиторской деятельности, принятым в России. Оптимальная схема включает стадии:

• составления предварительного плана,
• изучения принятой в организации системы бухучёта
• оценивания эффективности системы внутреннего контроля,
• установления иерархии (уровня) существенности,
• стадию построения аудиторской выборки,
• и стадию подготовки общего плана.

Особенности аудита на каждой из стадий (методы получения доказательств, ведения рабочей аудиторской документации) определяются намеченными целями проверки.

«Письмо-обязательство»

Перед заключением соглашения на проведение аудита с целью регламентации обязательства, аудиторская компания готовит письмо-обязательство с подтверждением согласия на проведение ею проверки. Письмо отправляется в ответ на просьбу-предложение экономического субъекта и содержит условия проверки и взаимные обязательства конторы и организации, обратившейся к ней за этим.

Необходимый объём информации, содержащийся в письме, достигается путём проведения предварительного знакомства с клиентской организацией.

Помимо прочего, это позволяет при заключении соглашения, которое сразу определяется как возмездное оказание услуг, не пропустить важные моменты и раскрыть вопросы:

• порядка исполнения,
• оплаты услуг,
• сроков и своевременности завершения работ,
• сохранности документации,
• сохранения конфиденциальности,
• прав заказчика и его содействия в аудите,
• обязательств сторон в случае одностороннего отказа от исполнения,
• ответственности проверяющего за качество результата.

Аудиторские выводы находят отражение в рабочих документах по всем разделам программы, становясь фактическим материалом при подготовке заключения в отчёте. Однако формальные параметры и содержание этих рабочих документов регламентируются не нормативными документами, а определяются внутренними стандартами аудиторской компании.

Предварительное планирование

Начинается такое предварительное планирование, как правило, с ознакомительных бесед с представителями руководящего состава аудируемой организации, с главным бухгалтером, сотрудниками различных подразделений, представителем или руководством службы контроля.

В ходе беседы аудитор получает общую информацию, которая помогает понять потребности клиента и ожидания от аудиторской деятельности. Завершается предварительное планирование изучением работы службы внутреннего контроля (по отчётам), материалов прочих проверяющих структур (например, налоговой).

Итогом планирования становятся общий план и программы аудита. В общем плане указывается цель и направление аудита, способ проверки, уровень существенности, величина риска. Помимо этого, определяется численность рабочей группы и требования к квалификации аудиторов, после чего распределяются обязанности и иерархия подчинения. В плане также устанавливаются временные параметры процесса, дата представления детализированного отчёта и итогового заключения.

В итоге должен получиться детальный перечень аудиторских процедур с содержанием, которое позволит обосновать на его основе аудиторские доказательства.

Этап № 2 проведения аудита: состояние расчётов

Этап непосредственной проверки начинается с подтверждения соответствия данных различных источников:

• Главной книги,
• бухгалтерского баланса,
• регистров учётов (синтетического и аналитического) по счёту 60,
• актов сверки расчётов и данных по счетам 50-52.

Аудитор проверяет, есть ли (и правильно ли оформлен) договор на поставку ТМЦ, работ и услуг, причины и дату возникновения задолженности (если есть), что касается как дебиторской и кредиторской задолженности, так и задолженности с просроченной датой исковой давности.

В отношении сроков установлено, что:

• Предельным сроком исполнения расчётных обязательств за оказанные работы, услуги и за поставленные ТМЦ считается 3 месяца от даты фактического оказания услуг или получения товара.
• Сумма задолженности, которая не была истребована кредиторам по таким сделкам, подлежит списанию через 4 месяца от даты фактического получения ТМЦ или услуг (работ) предприятием-должником со статусом безнадёжной дебиторской задолженности на убытки кредитора (если в действиях кредитора не было умысла).

Если существуют ненеотфактурованные поставки (на поступившие ТМЦ нет документов), аудитором проверяется, в каком статусе числятся эти ценности – нет ли их среди оплаченных, но находящихся в пути (на складе поставщика), а также не присутствует ли их стоимость в качестве дебиторской задолженности. Аудитор при этом должен установить, проводилась ли расчётная инвентаризация и если да, то сверить её результаты путём встречной проверки на предмет полноты оприходования, правильности установления цен (по договору), корректности списания затрат на себестоимость, проверить задолженности с истекшим сроком давности. Суммы депонентской и кредиторской задолженностей с истекшей исковой давностью относят на увеличение финансирования или на результаты хозяйственной деятельности.

Проверка реальности задолженности (включая оправдательные материалы) важна ещё и потому, что при погашении её наличными возникает простор для мошенничества и растрат. Подобные действия в области текущих обязательств будут отличаться от таких же процедур в сфере текущих активов. Мошенники подделывают документы, составляют фиктивные документы, обеспечивающие кассовые выплаты. Но для полноты картины, помимо реальной задолженности, сравниваются с текущими ещё и показатели прошлых лет по срокам просроченных платежей.

На счёте 60 учёт отражает все принятые работы, и приобретённые товары, независимо от сроков оплаты – методом начисления. Этот счёт кредитуется на стоимость принимаемых к бухучёту ТМЦ, услуг и работ в корреспонденции со счетами учёта ТМЦ, работ, услуг (или со счётом 15) либо со счетами учёта затрат. По доставке – со счетами производственных запасов, затрат на производство, товаров. За неотфактурованные поставки – на стоимость поступивших ТМЦ, определяемую по цене и условиям, указанным в договоре.

В зависимости от того, соответствуют ли документы на ТМЦ от поставщика условиям договора, возможны два варианта:

• если соответствуют, то производится дополнительная запись на сумму ТМЦ,
• если не соответствуют, то производятся записи на суммы отгрузочных документов, а предварительная бухгалтерская запись сторнируется.

Счёт 60 дебетуется на суммы оплаты счетов в части исполнения обязательств. По дебету также проходят авансы и в корреспонденции со счетами учёта денежных средств – предварительная оплата по счетам поставщиков. Суммы выданных авансов и предварительной оплаты должны учитываться обособленно.

Помимо этого, аудитор выясняет, нет ли сделок, проведённых сторонами умышленно в обход ГК РФ, – несвоевременно или не в полном объёме. Такие сделки определяются как недействительные (ничтожные).

Далее аудитор получает доказательства своих наблюдений. Сопоставляются данные первичной документации и данные договора, счетов-фактур, проектно-сметного пакета. Так, проверяющий подтверждает и удостоверяет:

• соответствие платёжных документов (банковских выписок, векселей, квитанций, приходных кассовых ордеров, чеков и др.) операциям по погашению задолженности,
• достоверность этих платёжных документов и правильность их оформления по реквизитам, суммам, наличию печатей и штампов, НДС отдельной строкой и т. д.,
• соответствие этих данных из платёжных документов тем данным, которые отражены в учётных регистрах по счёту.

Результатом такого анализа становится, например, мнение, что подтверждается полнота и своевременность расчётов, отражённая на счёте 60, бухучёт ведётся в соответствии с нормативными документами, данные по нему из учётных регистров корректно перенесены в Главную книгу, а балансы составлены как выражение остатков на её счетах. При этом все расчёты подтверждаются документально.

Этап № 3 проведения аудита: просроченная задолженность

В рамках программы аудита для определения состояния дебиторской и кредиторской задолженностей подрядчиков и поставщиков проверяющий выясняет, как соблюдается порядок списания той задолженности, которую нереально взыскать, анализирует состояние расчётов по претензиям.

«Акт инвентаризации…» (приложение Г) позволяет разделить дебиторскую задолженность на два вида:

1. подтверждённую,
2. неподтверждённую – с истекшим сроком исковой давности.

Сомнительные долги могут возникать при неисполнении обязательств в части оплаты за поставленную продукцию по причине реорганизации компании, ликвидации покупателя или неплатёжеспособности. Статус такого долга получает непогашенная в договорные сроки дебиторская задолженность, которая не обеспечена достаточными соответствующими гарантиями.

Нереальный к взысканию долг по каждому обязательству (согласно положению по ведению бухучёта, пункт 77) списывается по итогам инвентаризации и с письменного приказа руководителя, обосновывающего в распоряжении своё решение. Такой долг относится на счёт резерва, включающего сомнительные долги, или на результаты финансовой деятельности коммерческой компании в том случае, если за предшествующий отчётному период сумма этого долга не резервировалась. Предприятия не только имеют право создавать такие резервы, но и при сохраняющейся возможности взыскания долга, их создание целесообразно.

Величина резерва – индивидуальный параметр по каждому конкретному долгу. Этот параметр зависит от платёжеспособности и степени вероятности хотя бы частичного погашения. Для обобщения информации по таким резервам используется счёт 63. Суммы

резерва учитываются как внереализационные расходы, что позволяет предприятиям при создании резервов уменьшить величину налога на прибыль (если порядок создания резервов предусмотрен учётной политикой предприятия).

Истечение срока погашения задолженности становится обязательным условием и основанием создания резерва. Сроки определяются по договору или (если в соглашении это не оговаривается) по законодательству. В течение отчётного года, который следует за годом создания резерва, резерв необходимо либо полностью использовать, либо присоединить неизрасходованную сумму к финансовому результату, что в бухучёте отражается проводкой. Одновременно с этим можно создать новый резерв сомнительных долгов и включить туда непогашенные долги, оставшиеся от резерва истекшего периода.

Списание долга в убыток как результат неплатёжеспособности должника и аннулирование задолженности не идентичны. Эта сумма ещё в течение 5 лет от даты списания отражается в бухгалтерском балансе, чтобы сохранялся механизм наблюдать за возможностью взыскания долга в случае улучшения имущественного состояния должника.